摘 要:對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的發(fā)展、內(nèi)容和實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵等問題進(jìn)行分析后認(rèn)為:在現(xiàn)代企業(yè)制度條件下,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的內(nèi)涵和外延都發(fā)生了極大的變化,建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度,提高職工素質(zhì)是管制會(huì)計(jì)信息失真的重大舉措。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部; 會(huì)計(jì); 控制
有效的內(nèi)部控制不僅能使企業(yè)的資源合理配置,提高勞動(dòng)生產(chǎn)率,而且更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部和外部的欺詐行為。在已發(fā)現(xiàn)的絕大多數(shù)以虛假的會(huì)計(jì)信息為手段的欺詐事件中,薄弱的內(nèi)部控制是重要原因之一。眾所周知,當(dāng)今企業(yè)是所有者、經(jīng)營者、政府、債權(quán)人以及消費(fèi)者和公眾之間一組契約的集合點(diǎn),在這一契約中,客觀公正的會(huì)計(jì)資料有著紐帶和橋梁作用。但現(xiàn)實(shí)工作中,一些單位負(fù)責(zé)人為了達(dá)到轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)、偷逃稅收、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團(tuán)體利益等非法目的,授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng),加之自身利益的驅(qū)動(dòng),會(huì)計(jì)人員總是選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)方法,甚至采用欺詐性手段向會(huì)計(jì)信息使用者提供信息,致使會(huì)計(jì)資料質(zhì)量得不到應(yīng)有的保證,給廣大信息使用者正確決策造成了嚴(yán)重影響。
為了有效治理會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)象,1999年10月31日修訂通過的《會(huì)計(jì)法》的第二十七條中,從實(shí)質(zhì)上要求各單位必須建立健全內(nèi)部控制制度。最近國家財(cái)政部又發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》的征求意見稿,對內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、內(nèi)容、方法等都作了明確規(guī)定。將內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)法律有機(jī)結(jié)合,是管制會(huì)計(jì)信息失真的重大舉措,本文就此談?wù)勛约旱囊恍┛捶ā?br />
一、 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的發(fā)展
建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會(huì)化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟(jì)的必然要求。公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心。內(nèi)部結(jié)構(gòu)是由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理組成,他們各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、相互制衡,從而形成對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的機(jī)制。這種內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制機(jī)制要求:董事會(huì)要維護(hù)出資人權(quán)益,對股東會(huì)負(fù)責(zé),并對公司的發(fā)展目標(biāo)和重大經(jīng)營活動(dòng)作出決策,聘任經(jīng)營者,并對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行考核和評價(jià),發(fā)揮監(jiān)事會(huì)對企業(yè)財(cái)務(wù)和董事、經(jīng)營者行為的監(jiān)督作用。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制是上層權(quán)威制定公司政策,中層綜合來自各層次的信息并指導(dǎo)監(jiān)督和控制下層,低層人員處于被控制地位,他們應(yīng)完全遵循公司政策和程序,這種控制機(jī)制難以發(fā)揮各級人員的積極性,隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善,內(nèi)部控制作為公司制機(jī)構(gòu)的一種重要制度,就應(yīng)包括公司的組織規(guī)劃、任務(wù)和責(zé)任的委派,帳戶和報(bào)表的設(shè)計(jì)以及應(yīng)用于以下各方面的措施和方法,即保護(hù)公司的資產(chǎn);提高會(huì)計(jì)和其他業(yè)務(wù)資料及報(bào)告的真實(shí)性和完整性;推動(dòng)和判斷公司各方面活動(dòng)的經(jīng)營效率;傳達(dá)管理方針,衡量其遵循情況。
內(nèi)部控制包括管理控制和會(huì)計(jì)控制兩類,管理控制包括組織規(guī)劃以及與管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)的決策過程有關(guān)的程序和記錄。這種授權(quán)是與完成組織目標(biāo)的職責(zé)直接有關(guān)的一種管理職能,也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包括資產(chǎn)保護(hù)、保證帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和完整性的有關(guān)方法、程序和組織規(guī)劃。執(zhí)業(yè)審計(jì)師對這些控制加以關(guān)注,是為了要確立對于資產(chǎn)負(fù)債表所反映財(cái)產(chǎn)、工廠和設(shè)備的公開性可予信賴的程度,要確定對于這些資產(chǎn)和有關(guān)帳目的審計(jì)程序應(yīng)達(dá)到什么范圍,還要決定是否應(yīng)向委托單位提供出有關(guān)這方面控制的建議。設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度來防范會(huì)計(jì)信息失真,必須合理保證以下幾點(diǎn):1.按管理當(dāng)局的一般要求特定的授權(quán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。2.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須做到編制財(cái)務(wù)報(bào)告要遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,或適用于這些會(huì)計(jì)報(bào)告的其他標(biāo)準(zhǔn);保持資產(chǎn)會(huì)計(jì)記錄的正確性。3.只有按管理當(dāng)局授權(quán),才準(zhǔn)許接近資產(chǎn)。4.資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄與實(shí)存資產(chǎn)數(shù)要在合理的間隔期間進(jìn)行核對,對發(fā)生的差異要采取適當(dāng)?shù)拇胧Ｓ捎谪?cái)務(wù)報(bào)告的目的是向各種信息使用者提供有利于作出合理經(jīng)濟(jì)決策的信息,為此,各單位的管理當(dāng)局就有責(zé)任去設(shè)計(jì)并應(yīng)用一種能產(chǎn)生真實(shí)性、完整性、及時(shí)性的財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。
二、 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容
由于環(huán)境及公司前景的不確定性,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的發(fā)展過程。一個(gè)有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度應(yīng)具有按管理部門需要來保證執(zhí)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和完成工作的職責(zé),以及保證制度正確實(shí)施的有效程序。
(一) 恰當(dāng)授權(quán)
一個(gè)有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度應(yīng)使所執(zhí)行的每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都經(jīng)恰當(dāng)授權(quán),或是一般授權(quán),或是特定授權(quán)。一般授權(quán)規(guī)定批準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)條件,特定授權(quán)包括嚴(yán)格的條件和有關(guān)具體人員。這里所講的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指公司和外單位之間交換資產(chǎn)與勞務(wù),以及在公司內(nèi)部對資產(chǎn)和勞務(wù)進(jìn)行的轉(zhuǎn)移與使用。資產(chǎn)應(yīng)限于對管理當(dāng)局規(guī)定的用途加以使用,會(huì)計(jì)記錄應(yīng)能做到對資產(chǎn)建立會(huì)計(jì)責(zé)任。要達(dá)到這些目的,管理當(dāng)局必須在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度中規(guī)定出完成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的恰當(dāng)授權(quán)。在公司組織中,最終的權(quán)力屬于股東,并由其授權(quán)給董事會(huì)、高級職員和管理班子中的其他成員。管理當(dāng)局依次授權(quán)給特定的個(gè)人或部門,使他們有權(quán)去執(zhí)行某種活動(dòng)。
內(nèi)部控制制度應(yīng)按正確的金額,在適當(dāng)?shù)膸糁?按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)期,提供經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄,對于貨幣資金、可上市的有價(jià)證券和其它極易引起差錯(cuò)和不軌行為的項(xiàng)目來說,迅速進(jìn)行記錄是個(gè)極其重要的問題。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始記錄一經(jīng)作成,盜竊侵吞的風(fēng)險(xiǎn)就減少了。正確的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄是保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)性的前提條件之一。為了保護(hù)資產(chǎn)的安全,接近資產(chǎn)的應(yīng)只限于指定的人員。這種接近包括與資產(chǎn)實(shí)物的接觸,以及通過所授予的權(quán)限去處理財(cái)產(chǎn)的使用和安排等非直接接近。限制與資產(chǎn)實(shí)物的接近,可采用科學(xué)的資產(chǎn)管理辦法,如專人保管等。非直接的接近,可以通過職務(wù)的劃分,明確規(guī)定的申請和授權(quán)程序來加以限制。
(二) 職務(wù)分隔
授予一個(gè)部門或某一個(gè)人去擔(dān)任一項(xiàng)具體職責(zé)時(shí),必須相應(yīng)地?cái)U(kuò)大在其進(jìn)行活動(dòng)中的權(quán)力。授有權(quán)力和負(fù)有責(zé)任的人員承擔(dān)著經(jīng)營和保管的職務(wù),不能同時(shí)擔(dān)任記帳的職務(wù)。一個(gè)處于可犯錯(cuò)誤或容易發(fā)生不軌行為職位的人,不應(yīng)同時(shí)又給予他擔(dān)任可以隱匿這些錯(cuò)誤或不軌行為的職位。良好的控制應(yīng)是,一個(gè)人從客戶處收取貨款,而有另一個(gè)人在應(yīng)收帳款帳簿中進(jìn)行登記。把記帳職務(wù)與經(jīng)營和保管的職務(wù)分隔開來,可以防止那些接近資產(chǎn)的人挪用部分資產(chǎn),并用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)記錄來隱匿這些活動(dòng)。在公司的經(jīng)營活動(dòng)中,有些活動(dòng)的性質(zhì)使記帳與經(jīng)營和保管職能自然而然地分隔開,如生產(chǎn)工人既無記帳的訓(xùn)練,也沒有從事記帳工作的必要。但在另一些情況下,職能的區(qū)別是很難區(qū)分的。從事現(xiàn)金收支、借入和償還貸款、擴(kuò)大賒帳、收取應(yīng)收帳款等資產(chǎn)管理方面的職能,對于掌管會(huì)計(jì)職能的人來說,并不是完全分隔得開的。所以只要有可能,應(yīng)把這些不相容的職務(wù)進(jìn)行分隔。在組織業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí),要使每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)至少有兩個(gè)人或兩個(gè)部門參與,這樣就能用一個(gè)人的工作去證實(shí)另一個(gè)人工作的準(zhǔn)確性。只要有關(guān)人員之間沒有相互勾結(jié),差錯(cuò)和不軌行為就很可能被發(fā)現(xiàn)。安排人員時(shí)應(yīng)做到人盡其用,幾個(gè)人同時(shí)從事一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),要利用各自的專長,而不應(yīng)造成工作的重復(fù)。如交付一筆銷售定貨,會(huì)涉及到有人在銷售部門取得定單,有人在信貸部門檢驗(yàn)信貸批準(zhǔn)情況,有人在倉庫挑選貨物,會(huì)計(jì)部門有人作出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄,運(yùn)輸人員要檢驗(yàn)發(fā)貨項(xiàng)目的正確性,并準(zhǔn)備發(fā)貨。這種一項(xiàng)活動(dòng)由幾個(gè)不相容的部門和人員來共同完成,不但能提高作業(yè)效率,而且也使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制得到實(shí)施。
為了使所有有關(guān)人員可以了解內(nèi)部控制制度,尤其是那些委派給各人的任務(wù)、職權(quán)和責(zé)任的界限以及所有的方針程序,都應(yīng)明確地以書面形式進(jìn)行闡述。如為了反映擔(dān)任某職務(wù)的人應(yīng)予履行的任務(wù)及權(quán)責(zé),就應(yīng)有一份工作說明書,以幫助職工熟悉新工作的要求。職工的上級要經(jīng)常注意工作說明中有無故意、誤解、疏忽而與規(guī)定的程序發(fā)生出入,必要之處應(yīng)采取糾正的措施。管理當(dāng)局的指令只有為職工所了解才能得到執(zhí)行,而使人們了解的最有效的方法之一就是把指令準(zhǔn)確地以書面方式加以闡述。為了保證同類項(xiàng)目的統(tǒng)一處理,就要對各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法加以說明,對有關(guān)事務(wù)還必須規(guī)定處理方針,如固定資產(chǎn)帳戶的資本支出的最低數(shù)額;采購部門無須經(jīng)過上級部門批準(zhǔn)就可發(fā)出定貨單的最高數(shù)額;或工作一年可獲得休假的日數(shù)。為了反映公司業(yè)務(wù)中的不同職能之間的相互關(guān)系,還必須有系統(tǒng)流程圖。在電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)中,尤須應(yīng)用系統(tǒng)流程圖來表示由人和機(jī)器所完成的不同功能。系統(tǒng)流程圖對審計(jì)師評價(jià)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制也大有好處。
(三) 正確性檢驗(yàn)
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度應(yīng)采用一切有效的程序來保證制度的正確實(shí)施,并保證所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)、完整性。常用的方法有:帳戶控制、復(fù)式記帳控制、分批控制、定額備用制。
使用控制帳戶是檢驗(yàn)正確性的一種簡單而有效的辦法。如果材料的控制帳戶是根據(jù)一種資料進(jìn)行登記的,而客戶明細(xì)帳是別的資料進(jìn)行登記的,控制帳戶與明細(xì)帳戶一致,就可以用來證明這些資料是相互符合的。當(dāng)然,不軌行為依然可能存在,因?yàn)樵趦煞N資料來源之間,還可能被串通舞弊。
應(yīng)用復(fù)式記帳,每發(fā)生一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均在兩個(gè)或兩個(gè)以上的帳戶中用相等的金額、相反的方向、全面地相互聯(lián)系地進(jìn)行記錄。這樣能全面地反映資產(chǎn)的來龍去脈和試算平衡。如在生產(chǎn)過程中,一項(xiàng)資產(chǎn)從一種形式轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N形式,或從一個(gè)部門轉(zhuǎn)移到另一個(gè)部門,采用借貸記帳,便可記錄一方承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任,另一方解除了經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
建立分批控制,是特別適用于電子數(shù)據(jù)控制系統(tǒng)的一種程序,同時(shí)也能有效地應(yīng)用于許多其他方面。一批經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不論在任何時(shí)候進(jìn)行記錄,或者一堆數(shù)據(jù)不論以何種方式進(jìn)行處理,都應(yīng)對之建立控制數(shù)額。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)過帳或數(shù)據(jù)已經(jīng)處理之后,反映其結(jié)果的帳戶和文件的合計(jì)數(shù)所發(fā)生的變動(dòng)數(shù),應(yīng)與控制數(shù)額相同。如果產(chǎn)生的結(jié)果與分批控制數(shù)額不一致,必須確立差異原因,并作必要的改進(jìn)。
定額備用制是用來建立正確性控制的另一種方式。常用的例子是由保管人經(jīng)常負(fù)責(zé)一定數(shù)額的備用現(xiàn)金,這個(gè)數(shù)額可用貨幣或已付款的發(fā)票來表示。這種備用金只有提出并注銷了所附發(fā)票和收據(jù),才能再補(bǔ)足到規(guī)定的數(shù)額。這種制度同樣可以用于企業(yè)對分支機(jī)構(gòu)或各部門的現(xiàn)金控制。差旅費(fèi)預(yù)支也經(jīng)常按定額備用制進(jìn)行處理。
三、 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵
即使是高度自動(dòng)化的作業(yè),企業(yè)的成就主要還是要依靠職工的素質(zhì)。任何內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的成效取決于其設(shè)計(jì)水平和高素質(zhì)的人員的貫徹執(zhí)行。為此,公司要對未來的職員進(jìn)行認(rèn)真審查,選出有經(jīng)驗(yàn)和才能去完成所任職務(wù)的人。但是一個(gè)身體十分健康的人,如果沒有充分的專業(yè)技能訓(xùn)練,很可能是難以勝任其工作的。為此,對各種業(yè)務(wù)實(shí)施全面的訓(xùn)練項(xiàng)目,同時(shí)經(jīng)常檢查和評價(jià)每個(gè)職工的工作成績,會(huì)大大地有助于提高內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的成效。
對于那些能接近現(xiàn)金、可轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、或其他易于發(fā)生挪用資產(chǎn)的每一個(gè)職工可以實(shí)行信用保險(xiǎn)。因?yàn)榧词故瞧髽I(yè)精心設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制制度,也會(huì)被個(gè)別人鉆空子。因此公司管理當(dāng)局不應(yīng)認(rèn)為有了制度就能使資產(chǎn)不被侵占盜用而毋需實(shí)行職工信用保險(xiǎn)。實(shí)行職工信用保險(xiǎn)不僅在財(cái)產(chǎn)一旦遭受損失時(shí)可取得賠償,而且還具有一種心理上制止人們犯罪的作用。同時(shí)對職工實(shí)行休假和工作輪換,對大多數(shù)工作來說,每項(xiàng)職務(wù)都需要有一個(gè)以上受過訓(xùn)練的職工去擔(dān)任。當(dāng)固定職員休假時(shí),總得有人去接替其具體工作,這樣以往日常工作中的差錯(cuò)和不軌行為就容易暴露。如果每項(xiàng)工作都有幾個(gè)甚至幾十個(gè)職工受過訓(xùn)練,那么進(jìn)行工作輪換就可清除有些人蓄謀侵占盜用的打算。因?yàn)樗麄冎?不久會(huì)有人接替這個(gè)工作崗位,其詭計(jì)將很可能被揭穿。職工進(jìn)行輪換,也許不能最有效地利用職工的專長,這種輪換的成本,必須與因加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制所可能取得的效益進(jìn)行比較,在一般情況下,固定職工因休假而由別人替代其工作所花的成本,與采用較為有效的會(huì)計(jì)控制所獲得的效益是基本相當(dāng)?shù)?替代人不僅有機(jī)會(huì)揭露固定職工在其工作中發(fā)生的差錯(cuò)和弊端,而且還有可能提出改進(jìn)工作的新設(shè)想。
充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)師的職能,對管理控制和會(huì)計(jì)控制進(jìn)行調(diào)查和評價(jià),是內(nèi)部審計(jì)的一種職能。內(nèi)部審計(jì)師的檢查只在評價(jià)制度設(shè)計(jì)的效果及其實(shí)施的有效程度,并向公司最高管理部門提出報(bào)告,從而保證內(nèi)部控制制度更加完善嚴(yán)密。
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