一、現(xiàn)代成本與成本補(bǔ)償
馬克思認(rèn)為，成本只是一個在生產(chǎn)要素上耗費(fèi)的資本價值C+V的等價物或補(bǔ)償價值。C+V是成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，是生產(chǎn)商品的物化勞動和活勞動耗費(fèi)。在社會再生產(chǎn)過程中，C+V是企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)的補(bǔ)償尺度，如果產(chǎn)品的成本耗費(fèi)不能得到補(bǔ)償，簡單再生產(chǎn)就無法進(jìn)行下去。雖然馬克思所論述的只是產(chǎn)品生產(chǎn)成本，但我們從中可以清楚地看出成本和成本補(bǔ)償?shù)拿芮新?lián)系。成本是生產(chǎn)耗費(fèi)與補(bǔ)償價值的統(tǒng)一。它既是耗費(fèi)的價值計量，又是補(bǔ)償?shù)幕窘缦�。成本補(bǔ)償?shù)倪m度、足額是確保企業(yè)經(jīng)營或再生產(chǎn)的根本要求。成本概念是成本補(bǔ)償概念的理論基礎(chǔ)，成本補(bǔ)償概念隨著成本概念的內(nèi)涵和外延的變化會相應(yīng)改變。
現(xiàn)代成本的內(nèi)涵發(fā)生了深刻的變化，成本補(bǔ)償觀也應(yīng)隨之改變。20世紀(jì)中葉開始的、以電子計算機(jī)技術(shù)為核心的第三次技術(shù)革命，根本改變了人類的生產(chǎn)和生活方式，使整個人類逐步從傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入一個全新的知識經(jīng)濟(jì)時代。在知識經(jīng)濟(jì)社會中，知識超越了傳統(tǒng)意義上的資本與勞動兩大生產(chǎn)要素，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一要素。對知識和人才等智力資源的占有情況決定一個國家、一個企業(yè)的競爭能力，許多國家都在不斷加大對知識的投入和人才的培訓(xùn)。在商品價值中，科學(xué)技術(shù)的含量越來越高，比重越來越大，這已成為社會發(fā)展的總趨勢。而傳統(tǒng)的成本內(nèi)涵中一直沒有包含技術(shù)成本和人力資源成本，扭曲了成本價格，使成本得不到恰當(dāng)補(bǔ)償，引起人們對利潤的誤解。所以，成本的內(nèi)涵應(yīng)包括科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)移過來的價格，成本補(bǔ)償應(yīng)包括對技術(shù)成本的補(bǔ)償和人力資源的補(bǔ)償。
現(xiàn)代成本的外延擴(kuò)大，成本補(bǔ)償概念也應(yīng)拓展。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)以追求經(jīng)濟(jì)利益為目標(biāo)，從而出現(xiàn)大量開采資源、大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)、大量產(chǎn)生廢物的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，導(dǎo)致資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的矛盾日益尖銳。在可持續(xù)發(fā)展的觀念和目標(biāo)的影響下，社會各界普遍認(rèn)識到：企業(yè)不能為了追求經(jīng)濟(jì)利益而無償和無節(jié)制地開發(fā)自然資源，也不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟(jì)效益，而應(yīng)追求經(jīng)濟(jì)利益、社會利益和環(huán)境利益三個目標(biāo)的平衡發(fā)展。傳統(tǒng)的企業(yè)成本只計算人造成本，未將環(huán)境、自然資本計入成本，這在客觀上鼓勵了企業(yè)以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價，獲取本企業(yè)利益而忽視企業(yè)的社會環(huán)境效益。為了加強(qiáng)對自然資源和環(huán)境的保護(hù)，貫徹可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，必須改變傳統(tǒng)成本核算方法，核算企業(yè)自然環(huán)境成本，綜合評價企業(yè)效益和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的代價和得失。
二、成本補(bǔ)償不足的危害及其產(chǎn)生的原因
目前，我國企業(yè)中普遍存在成本補(bǔ)償不足的問題，這對國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行造成極大危害，阻礙了國有企業(yè)的改革進(jìn)程。具體表現(xiàn)為：
1.生產(chǎn)要素的實(shí)物補(bǔ)償和價值補(bǔ)償?shù)耐叫栽獾狡茐�，社會簡單再生產(chǎn)難以維持。成本補(bǔ)償不足，使固定資產(chǎn)在使用期滿報廢時，累計折舊不能滿足實(shí)物更新需要；從營業(yè)收入中收回的工資成本和材料成本不能支付同樣產(chǎn)品的工資耗費(fèi)和不能滿足存貨的重置。生產(chǎn)要素補(bǔ)償不足，形成企業(yè)資金短缺，社會簡單再生產(chǎn)難以維持。
2.企業(yè)以過低的成本與現(xiàn)實(shí)的收入相配比，虛增了利潤，夸大了經(jīng)營成果，對利潤進(jìn)行了超額分配。虛增的利潤不是企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營成果，而是少計成本的結(jié)果。虛增的利潤實(shí)質(zhì)上是企業(yè)資產(chǎn)或國有資源的利潤化。以虛增的利潤確定應(yīng)納稅額，用企業(yè)資金支付未實(shí)現(xiàn)的稅金，企業(yè)承擔(dān)了不應(yīng)有的納稅義務(wù)；以虛增的利潤在國家、集體、個人間分配，實(shí)質(zhì)上把企業(yè)資金轉(zhuǎn)化為財政收入、企業(yè)凈收益、個人福利和獎金，錯誤地將老本當(dāng)作國民收入進(jìn)行分配，使企業(yè)陷入危險的“自我清算”中。
3.破壞和削弱企業(yè)再生產(chǎn)的經(jīng)營能力，侵蝕了投資主體的權(quán)益�，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，經(jīng)營者受投資主體委托具體使用企業(yè)資產(chǎn)。經(jīng)營者有責(zé)任保護(hù)實(shí)物資產(chǎn)的完整，保證經(jīng)營能力提高。成本補(bǔ)償不足，使固定資產(chǎn)的再生產(chǎn)陷入惡性循環(huán)之中，流動資金嚴(yán)重短缺，企業(yè)生產(chǎn)能力日益下降，生產(chǎn)規(guī)模日益萎縮，所有者權(quán)益受損。
4.企業(yè)利潤虛增必然引發(fā)財政虛收，虛增可供分配的社會產(chǎn)品，造成國民收入超額分配，擾亂了國民經(jīng)濟(jì)的綜合平衡，制約國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
造成成本補(bǔ)償不足的原因，主要有以下幾點(diǎn)：
1.從宏觀經(jīng)濟(jì)角度來看，社會資源被無償占用和污染。自然資源和環(huán)境資源屬資源性資產(chǎn)，它是資產(chǎn)所有者行使產(chǎn)權(quán)管理職能的客體。傳統(tǒng)會計核算辦法對于企業(yè)成本只計算人造成本，不計算社會資源耗費(fèi)、占用成本，造成一方面企業(yè)使用資源不講效率，資源浪費(fèi)嚴(yán)重，環(huán)保意識淡薄，另一方面社會整體資源短缺，環(huán)境惡化。
2.從微觀角度來看，企業(yè)行為不規(guī)范，人為降低成本。在現(xiàn)代企業(yè)中，所有者與經(jīng)營者形成市場契約型的委托代理關(guān)系，經(jīng)營者擁有對企業(yè)的直接控制權(quán)，他們會出于對自己業(yè)績的追求或稅收利益等原因進(jìn)行“盈余管理”，人為地操縱利潤，這種早計晚計、多計少計成本的現(xiàn)象的增加，使成本補(bǔ)償失去了保障。
3.從會計計量角度來看，傳統(tǒng)會計所遵循的歷史成本原則和歷史成本計價方法是造成成本補(bǔ)償不足的主要根源之一。按照歷史成本原則，企業(yè)取得的資產(chǎn)以及資產(chǎn)的耗用和轉(zhuǎn)換都以歷史成本計價。歷史成本在幣值穩(wěn)定基礎(chǔ)上有其實(shí)際意義。但是，當(dāng)物價上漲尤其是通貨膨脹時，幣值不變的會計假設(shè)已不再存在，以幣值不變?yōu)榛A(chǔ)的歷史成本原則也隨之失去客觀性和可靠性。
4.從時代特點(diǎn)來看，知識已成為發(fā)展經(jīng)濟(jì)的首要資本，而成本和成本補(bǔ)償概念沒有跟上時代的步伐。我國傳統(tǒng)的會計模式與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代相適應(yīng)，主要是圍繞有形資產(chǎn)來設(shè)計和運(yùn)行，無形資產(chǎn)會計理論與實(shí)踐較為匱乏。我國的會計一直把科技這種無形資產(chǎn)耗費(fèi)放在期間費(fèi)用中，而不反映其價值補(bǔ)償積累�？茖W(xué)技術(shù)是人類的勞動成果，也是可以交換的商品，在產(chǎn)品生產(chǎn)中既然應(yīng)用了高技術(shù)，在成本中就應(yīng)包括高新技術(shù)勞動耗費(fèi)，使技術(shù)成本和人力資源成本從營業(yè)收入中得到補(bǔ)償。
三、確保成本足額補(bǔ)償?shù)脑O(shè)想
成本補(bǔ)償是企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的基礎(chǔ)系統(tǒng)，成本的足額補(bǔ)償將極大地促進(jìn)國有企業(yè)改革的順利進(jìn)行。要使成本足額補(bǔ)償須從以下幾方面進(jìn)行：
1.成本項(xiàng)目中應(yīng)包括產(chǎn)品的研究開發(fā)等技術(shù)成本和人力資源成本。知識經(jīng)濟(jì)時代高新科學(xué)技術(shù)在產(chǎn)品生產(chǎn)中得到廣泛應(yīng)用，產(chǎn)品中的科技含量越來越高。要真實(shí)地反映產(chǎn)品成本，使產(chǎn)品成本及時正確地得到補(bǔ)償，必須正確核算產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的科技價格。
2.在成本項(xiàng)目中應(yīng)增設(shè)環(huán)境成本項(xiàng)目。除了從法律上制定法律法規(guī)對資源浪費(fèi)和環(huán)境污染進(jìn)行約束外，我們必須改變傳統(tǒng)成本會計核算辦法，在成本中反映企業(yè)生產(chǎn)商品對社會資源環(huán)境消耗和損失程度。
3.進(jìn)一步推廣加速折舊。折舊計算的準(zhǔn)確性、科學(xué)性決定了固定資產(chǎn)價值消耗的準(zhǔn)確計算和完整補(bǔ)償。加速折舊法可以使固定資產(chǎn)周圍速度提高，企業(yè)設(shè)備更新加快，新技術(shù)得到廣泛應(yīng)用，并在一定程度上消除通貨膨脹對成本補(bǔ)償不足的影響。在科技日新月異的情況下，有必要進(jìn)一步縮短固定資產(chǎn)的折舊年限，以消除技術(shù)進(jìn)步的障礙。
4.定期提取重置資產(chǎn)準(zhǔn)備金。物價上漲時期，后進(jìn)先出法和加速折舊能在一定程度上消除物價變動對傳統(tǒng)會計的影響，但作用有限。定期提取重置資產(chǎn)準(zhǔn)備金能在一定程度上解決這個問題。提取重置資產(chǎn)準(zhǔn)備金的方法可比照應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的提取方法。
5.規(guī)范財務(wù)報表框架結(jié)構(gòu)，準(zhǔn)確反映成本補(bǔ)償情況。按歷史成本計算編制的成本報表，在物價上漲后，已不能真實(shí)反映當(dāng)前的成本水平，應(yīng)按歷史成本和補(bǔ)償成本進(jìn)行雙重反映，從而使企業(yè)可以根據(jù)補(bǔ)償成本進(jìn)行成本預(yù)測和市場預(yù)測，以此作出正確的經(jīng)營決策。待條件成熟后，要以重置成本會計取代歷史成本會計。
6.加強(qiáng)對企業(yè)成本補(bǔ)償處理的監(jiān)督，促使企業(yè)行為規(guī)范化。為了提高成本信息的真實(shí)性，避免成本補(bǔ)償處理的隨意性，必須結(jié)合成本管理改革，強(qiáng)化成本監(jiān)督，逐步使現(xiàn)代企業(yè)的成本補(bǔ)償處理納入正確的軌道。
